现金流量表的编制

一、 现金和现金等价物的范围 1、现金

《企业会计准则第31号－现金流量表》对现金的定义是：库存现金以及可以随时用于支付的存款。就会计科目上的分类来说，现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。库存现金毫无疑问在现金流量表中作为现金，比较有争议的一点是：定期存款、各类保证金性质的存款在现金流量表中是否作为现金。

这个一般是这样的，对于定期存款来说，如果是提前通知金融机构便可支取的应该作为现金，如果是不能随时支取的不应该作为现金。

对于保证金来说，如果认为信用证保证金存款、承兑汇票保证金存款、保函保证金存款、履约保证金存款等各类保证金存款属于其他货币资金科目的核算内容的话，那么上述各类保证金存款均应为现金，即使其期限在三个月以上。

保证金存款在现金流量表附注中要作为使用受的现金和现金等价物披露。 2、 现金等价物

一般是指三个月以内的短期债券投资，权益类的投资不属于现金等价物，各类保证金存款无论其期限多久均不属于现金等价物。

注：关于三个月以上的保证金存款属不属于现金和现金等价物也

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有看到过不同的处理。本所在2008年年报的时候发布过一个文件，统一规范了上述的处理。

二、 现金流量表主表各项目的编制

现金及现金等价物净增加额由四个部分组成：经营活动、投资活动、筹资活动产生的现金流量净额和汇率变动对现金的影响额。

经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。可见其包含的范围很广，由于一般的企业投资活动和筹资活动的业务量较经营活动会小很多，也比较简单，所以在编制现金流量表的时候，可以先编制投资活动和筹资活动相关的现金流量项目。

（一） 投资活动产生的现金流量 1、 收回投资所收到的现金

＝出售交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产收到的现金＋长期股权投资转让收到的现金（非子公司）＋出售债权投资收到的本金（不包括利息）

注：出售债权投资收到的现金中如果包含利息，利息不在本项目反映，而在“取得投资收益所收到的现金”中反映。如果短期债权投资已包含在现金等价物中，那么其收回的金额也不在本项目反映。如果转让的是对子公司的长期股权投资，在“处置子公司及其他营业单位收到的现金”中反映。 2、 取得投资收益所收到的现金

＝交易性金融资产、可供出售金融资产收到的现金分红＋长期股权投资收到的现金股利（包括子公司的现金分红）＋债权性投资

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取得的现金利息收入

注：包含在现金等价物范围内的债券性投资取得的利息收入也在本项目反映。

3、 处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净

额

＝处置固定资产、无形资产和其他长期资产（如投资性房地产）收到的现金－支付的处置费用＋收到的相关保险赔款

注：如果以上计算结果是负数，则在“支付的其他与投资活动有关的现金”中反映。

4、 处置子公司及其他营业单位收到的现金净额

＝处置子公司及其他营业单位收到的现金－支付的相关处置费用－被处置的子公司及其他营业单位在处置日所持有的现金和现金等价物

注：以上为合并报表口径的列报方法，如果以上计算结果是负数，则在“支付的其他与投资活动有关的现金”中反映。 5、 收到的其他与投资活动有关的现金

一般这个项目反映的是银行存款利息收入。有的企业现金流量表是将存款利息收入列入“收到的其他与筹资活动有关的现金”，但本所统一规范将其列入投资活动。另外，当取得子公司及其他营业单位支付的现金净额为负数时，也在本项目反映。 6、 购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金

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此项目是投资活动现金流量中编制难度最高的，也是最容易出错的项目。

＝固定资产本期增加数＋工程物资本期增加数＋在建工程本期增加数＋无形资产及其他长期资产本期增加数 ＋预付账款中工程设备款的增加（期末－期初） ＋应付账款中工程设备款的减少（期初－期末） ＋应付票据中工程设备款的减少（期初－期末） ＋其他应付款中工程设备款的减少（期初－期末） ＋因购买固定资产而支付的进项税

－本期固定资产增加中由在建工程转入的金额（重复计算） －本期固定资产增加中融资租赁租入的固定资产（融资租赁相关的支出计入“支付的其他与筹资活动有关的现金”）

－本期在建工程增加中利息资本化的金额（利息计入筹资活动） －用应收票据支付的工程设备款（不涉及现金）

注：对于各项往来尤其是应付账款、预付账款、其他应付款各明细户的款项内容需要逐户分析，如果分析不准确，将直接影响现金流量表经营活动和投资活动的分类。 7、 投资所支付的现金

＝购买交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资支付的现金＋长期股权投资、债权投资支付的现金＋为上述投资支付的佣金、手续费等交易费用

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注：企业购买股票和债券时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应在“支付的其他与投资活动有关的现金”项目中反映；收回购买股票和债券时支付的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应在“收到的其他与投资活动有关的现金”项目中反映。

8、 取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

＝取得子公司及其他营业单位支付的现金－子公司及其他营业单位在所持有的现金和现金等价物

注：以上为合并报表口径的列报方法，如果以上计算结果是负数，则在收到的其他与投资活动有关的现金中反映。 9、 支付的其他与投资活动有关的现金

这个项目的内容在以上的讲述中大都已提到，比如处理固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金净额为负数时，比如处置子公司及其他营业单位收到的现金净额为负数时都在本项目反映。

投资活动现金流量各项目中除了购建固定资产支付的现金外，其他项目的编制都比较简单，以上9个项目收支相抵得出的差额即投资活动产生的现金流量净额。 （二） 筹资活动产生的现金流量 1、 吸收投资所收到的现金

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＝实收资本贷方发生额＋股本溢价贷方发生额

注：如果是以发行股票的方式吸收的投资，本项目填列是募集资金实际收到的款项净额（发行费用减去直接由券商扣掉的保荐费、佣金等发行费用）。如果是由企业直接支付的审计、律师、咨询等费用，不在本项目中抵减，而在“支付的其他与筹资活动有关的现金”中反映。 2、 借款收到的现金

＝短期借款、长期借款本金贷方发生额

注：《企业会计准则讲解－2008》中将发行债券实际收到的款项净额也在借款收到的现金中反映。本所底稿中将其放在吸收投资所收到的现金。个人认为如果是发行可转换公司债券收到的现金也可以考虑放在吸叫投资所收到的现金中。 3、 收到的其他与筹资活动有关的现金 企业授受的现金捐赠金额 4、 偿还债务所支付的现金

＝短期借款借方发生额＋长期借款本金借方发生额＋应付债券面值借方发生额

5、 分配股利、利润或偿付利息所支付的现金

＝当期宣告的现金股利＋应付股利的减少（期初－期末） ＋财务费用中利息支出＋在建工程利息资本化金额 ＋应付利息的减少（期初－期末）

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＋长期借款－利息（期初－期末） ＋应付债券－应计利息（期初－期末） 6、 支付的其他与筹资活动有关的现金

＝为发行股票、债券支付的审计费、咨询费等中介费用 ＋融资租赁支付的现金 ＋捐赠现金支出

筹资活动现金流量各项目编制难度都比较低，不容易出错，以上6个项目收支相抵得出的差额即筹资活动产生的现金流量净额。 在企业不存在外币现金流量时，当年现金及现金等价物的净增加额减去投资活动和筹资活动现金流量净额，即为经营活动产生的现金流量净额。经营活动现金流量共有7个项目组成，其中编制难度最大的是购买商品、接受劳务支付的现金和支付的其他与经营活动有关的现金。分项介绍一下。 （三）经营活动产生的现金流量

1、销售商品、提供劳务收到的现金（现金流量表所有项目中最重要的也是受关注度最高的项目） ＝本期营业收入（不包括租赁收入）

＋本期销项税额（不包括出售固定资产缴纳的销项税） ＋应收账款的减少（期初－期末） ＋应收票据的减少（期初－期末） ＋预收账款的增加（期末－期初）

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＋本期收回的前期已核销的应收账款

－本期因核销坏账减少的应收账款及其他未收到现金而减少的应收账款的金额（比如期末汇兑损益调整）

－未支付现金抵偿债务减少的应收账款 －当期应收票据贴现支付的利息 －当期应收票据背书转让额

虽然上边这个计算过程很长，实际上是比较好理解的，简单的说就是营业收入＋与销售相关的应收款项期初期末余额的割差数－导致应收款项余额减少而并未收到现金的金额。 2、收到的税费返还

本项目反映本期收到的、营业税、所得税及其他各项税费的返还金额。

3、收到的其他与经营活动有关的现金 ＝其他业务收入中租赁收入

＋营业收收入中罚款、违约金收入、补助等 ＋其他应付款中收到的押金、定金等 ＋流动资产损失有由个人赔偿的现金收入 4、购买商品、接受劳务支付的现金 ＝营业成本（不包括租赁支出） ＋存货的增加（期末－期初） ＋预付材料款的增加（期末－期初）

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＋应付材料款的减少（期初－期末） ＋应付票据的减少（期初－期末）

＋本期在建工程领用的存货（说明为什么要调增？） ＋本期购买材料产生的进项税额

－生产成本及制造费用中的职工薪酬费用、折旧费

－本期存货增加中利息资本化的金额（在筹资活动中反映） －当期非现金资产抵偿债务减少的应付账款

－用应收票据支付的购买商品及劳务款（应收票据背书） 注：出口企业当出口退税率低于17％时，免抵退不予免征及抵扣的金额计入主营业务成本，而这部分并没有产生现金流，编现金流量表时要从营业成本中扣除。 5、支付给职工以及为职工支付的现金

＝营业费用、管理费用、生产成本、制造费用中的工资、福利费、保险、公积金、工会经费、职工教育经费等薪酬费用 －应付职工薪酬的增加（期末－期初） －应交个人所得税的增加（期末－期初）

注：本项目反映的是为经营活动的人员支付的薪酬，为工程人员支付的薪酬在购建固定资产支付的现金中反映。 6、支付的各项税费

＝本期实际支付的、营业税、所得税、城建税、教育费附加、房产税、土地使用税、印花税等各项税金及附加

对于通过应交税费计提的项目，通过应交税费的借方发生额统计

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支付额，不计提支付时直接进管理费用的税项，以费用中的发生额作为支付额。

7、支付的其他与经营活动有关的现金

＝管理费用、营业费用中扣除折旧摊销、税费、工薪性质的项目 ＋营业外支出中扣除固定资产清理报废损失 ＋财务费用中的银行手续费

＋其他应收款分析列示项目（期末－期初） ＋其他应付款分析列示项目（期初－期末）

注：由于在附注中对支付的其他与经营活动有关的现金需要分项目披露，所以对其他应收款、其他应付款余额较大的明细户需要分款项内容调整各费用项目。

一般情况下，现金流量应当分别按照现金流入和现金流出的总额列报，但是代客户收取或支付的现金以及周转快、金额大、期限短的现金流入和流出可以按净额列报，其他应收款、其他应付款中核算的项目有不少是属于这种性质，所以在编制现金流量表时，对其他应收款、其他应付款的往来款项可以按净额列示，但是与关联方之间的往来款项，除非是很频繁且短期的资金往来，还是建议按全额列示。

另外，企业与企业之间的资金往来是作为经营活动现金流量还是作为投资筹资活动现金流量，需要分析后区别对待，比如与另一个企业有一笔往来，明显能看出是借款性质，就放在筹资活动，如果不能够区分性质，就放在经营活动。也可以就以下原则来判

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断：企业向其他企业借入的资金，如果金额较大，引起企业的债务规模及构成发生较大变化的，企业可以将借入资金与偿还资金当作筹资活动产生的现金流量；如果借入的资金金额较小，或者企业与关联单位、关系客户的资金往来比较频繁，会导致企业有时是债务人，有时是债权人，企业应将借入资金与偿还资金当作经营活动产生的现金流量。

企业的借入资金无论当作经营活动产生的现金流量还是筹资活动的现金流量，都要注意偿还的口径与借入的口径在填列现金流量表时要一致。

（四） 汇率变动对现金的影响

这是一个比较冷僻的项目，当公司存在外币现金流量的时候，会涉及到此项目的编制。理论上的编制公式如下：

＝∑外币现金流入量×（资产负债表日汇率-当时折算汇率） －∑外币现金流出量×（资产负债表日汇率-当时折算汇率） 一般存在外币现金流量的公司，外币业务都比较频繁，所以这种计算方法在实际使用中并不可行，有一个简便的计算方法，可以利用。

可以通过检查公司所有的外币银行存款明细账，将各期期末调整人民币余额的金额汇总起来，也就是汇率变动对现金的影响金额。但是，需要注意的是，如果期内有结清外币账户时，那笔结清分录对应的财务费用－汇兑损益金额也需要计算进来。

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注：此项目并不等同于财务费用－汇兑损益的金额，对于汇兑损益科目的发生额需要区别对待，可以说汇兑损益科目的金额包含了汇率变动对现金的影响额，对于汇兑损益中期末调整往来科目的汇差金额需要相应调整相关的现金流量项目。比如期末调整应收账款汇兑损失100万元，这笔分录会导致应收账款余额减少100万元，而实际上这100万并未产生现金流入，按照上述的方法编制销售商品提供劳务收到的现金时，将应收账款（期初－期末）的差额都作为了现金流入，这样就导致了现金流入虚增了100万元，这笔就是需要调整的。

有一种情况需要给大家讨论一下，比如本期发生了一笔10万美元的应收账款，入账时汇率为7，人民币金额为70万元，该笔款项于次月收回时汇率为6.9，借记银行存款69万元，汇兑损益1万元，应收账款70万元。在这种情况下这笔汇兑损益1万元是否作为汇率变动对现金的影响额？就我目前查找的资料看汇率变动对现金的影响额是不包含这一块，这样在计算销售商品提供劳务收到的现金时就比较麻烦，单就这笔业务来说，按公式法编，应收账款减少了70万元，收到的现金流入也应该是70万元，但实际上企业只收到了69万元的现金，这就需要对现金流入进行调整，而当企业外币业务很频繁的时候，这种统计工作量是非常大的。如果将这笔业务视同为销售商品收到现金70万元，汇率变动对现金的影响－1万元，就简单多了。假如可以这样做的话，大家在编制汇率变动对现金的影响时，可以直接将汇兑损益

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的发生额扣除各期末调整往来余额的差额后作为该项的填列金额。 当然这只是我个人的看法，大家最好还是利用准则认可的方法比较好。 这个问题有点复杂，大家可以在实际用到的时候再考虑一下。

现金流量表其他项目也是的，我们今天讲到的只是通常的编制方法，实际工作中总会碰到各种各样的情况需要个别考虑。 三、 现金流量表附表的编制

主要讲一下以净利润调节为经营活动的现金流量。

将净利润调节为经营活动的现金流量是会计报表附注的披露项目。

将净利润调节为经营活动现金流量： 净利润

加：资产减值准备

固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧 无形资产摊销

长期待摊费用摊销

处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（收益以“－”号填列） 固定资产报废损失（收益以“－”号填列）

备 注

利润表资产减值损失，比较简单 本期实际计提的折旧，比较简单

本期摊销数，比较简单 本期摊销数，比较简单 属于投资活动产生的损益，应予扣除，比较简单

属于投资活动产生的损益，应予扣除，比较简单

公允价值变动损失（收益以“－”号填列） 根据利润表列报，比较简单 财务费用（收益以“－”号填列） 不属于经营活动的部分，应加回 ，有

点复杂，容易出错 见 注1

投资损失（收益以“－”号填列） 根据利润表列报，比较简单

递延所得税资产减少（增加以“－”号填资产负债表期初－期末，比较简单 列）

递延所得税负债增加（减少以“－”号填资产负债表期末－期初，比较简单 列）

存货的减少（增加以“－”号填列） 期初－期末，容易出错 见 注 2 经营性应收项目的减少（增加以“－”号期初－期末，容易出错 见 注 3 填列）

经营性应付项目的增加（减少以“－”号期末－期初，容易出错 见 注 4

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填列） 其他

经营活动产生的现金流量净额

注1：＝财务费用——利息支出

＋筹资活动支付的手续费

＋筹资活动产生的汇兑损失（减：汇兑收益） －财务费用——利息收入 －财务费用——汇率变动影响数

注 2：非经营性的存货增减需扣除，比如在建工程领用的存货、存货转入固定资产、比如借款利息资本化。

＝存货余额［未扣除跌价准备前］（期初－期末）－本期在建工程领用存货－本期存货转入固定资产＋本期存货增加中借款利息资本化金额

注3：应收票据、应收账款、预付账款中经营性余额、其他应收款中经营性余额（期初－期末）－应收票据背书购买固定资产的金额 注 4：预收账款、应交税费、应付职工薪酬、应付票据\\应付账款

\\其他应付款中经营性余额（期末－期初）＋本期因购买固定资产支付的进项税

四、 现金流量表附注与其他项目的勾稽核对

会计报表附注中需要披露现金流量表的相关信息如下：收到的其他与经营活动有关的现金、支付的其他与经营活动有关的现金、收到的其他与投资活动有关的现金、支付的其他与投资活动有关

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的现金、收到的其他与筹资活动有关的现金、支付的其他与筹资活动有关的现金以及现金流量表补充资料。 主要说一下常见项目的勾稽核对

1、 现金流量表中支付给职工以及为职工所支付的现金小于或等于附注中应付职工薪酬披露的本期支付数。在公司不存在工程人员工资时，若没有个人所得税的影响，二者应一致。

2、 如果企业存在补助在收到的其他与经营活动有关的现金中反应，附注中需要核对补助的金额与营业外收入中披露的补助是否一致，如果涉及到递延收益，还需结合在一起核对。

3、 支付的其他与经营活动有关的现金中银行手续费与财务费用的披露核对。

4、 收到的其他与投资活动有关的现金中利息收入与财务费用的披露核对。

5、 支付的其他与筹资活动有关的现金中现金捐赠支出与营业外支出的披露核对。

6、 将净利润调节为经营活动的现金流量项目中：固定资产折旧、无形资产摊销、长期待摊费用摊销分别与固定资产、无形资产和长期待摊费用的披露核对。处置固定资产损益、固定资产报废损益与营业外收支的披露核对。财务费用与附注中财务费用披露明细项目分析核对、经营性应收项目的减少、经营性应付项目的增加与报表或附注上披露的项目虽然没有直接的勾稽关系，也要将报表项目扣除大概核对一下。

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