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企业会计准则第3号-投资性房地产的比较及分析
会计准则要点： 一、制定背景
二、投资性房地产的确认与初始计量 三、投资性房地产的后续计量 四、投资性房地产的转换
五、投资性房地产处置的核算方法 六、投资性房地产信息披露
七、执行新会计准则对企业财务状况影响分析
一、制定背景
投资性房地产特点：投资一般金额大、周期长、受市场价值的变动大、流动性和变观能力较差，具有高风险高收益并存。
与国际会计准则趋同。
二、投资性房地产的确认与初始计量 （一）投资性房地产的定义
是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括： 1、已出租的土地使用权
企业通过出让或转让方式取得，以经营租赁方式出租的土地使用权。 ■注意：计划用于出租但尚未出租的土地使用权除外 2、持有并准备增值后转让的土地使用权
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企业通过出让或转让方式取得，并准备增值后转让土地使用权。 注意：按国家规定认定的闲置土地使用权除外 3、已出租的建筑物
企业以经营租赁方式出租的、拥有产权的建筑物。 ■ 注意：企业计划用于出租但尚未出租的建筑物除外 ■ 其他注意的方面：
1、为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产：按《企业会计准则——固定资产》
2、作为存货的房地产：按《企业会计准则——存货》 3、企业代建的房地产：按《企业会计准则——建造合同》； 4、投资性房地产的租金收入和售后租回的处理：按《租赁》 （二）投资性房地产的确认 满足两个条件： 1、 2、
与投资性房地产相关的经济利益很可能流入 该投资性房地产的成本能可靠计量
■ 注意的问题：
1、已出租的投资性房地产租赁期满暂时，空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。
2、一项房产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于产品生产、提供服务与管理。如果两者能够分别计量和出售，则可以分开确认，否则部分用于赚取租金或资本增值的，不可以确认为投资性房地产。
3、母公司以经营租赁方式向子公司出租房地产，作为母公司投资性房地产，
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但合并报表时作为企业集团自用房地产。 （三）投资性房地产的取得方式与初始计量 1外购、2自行建造
■ 历史成本原则、资本支出与收益支出区分原则 三、投资性房地产的后续计量 （一）成本模式：无法获得公允价值
资产负债表列示： 资产的原始成本 ××××
减：累计折旧 （ ××××） 减：资产减值准备 （ ××××） 资产的账面价值 ×××× （二）、公允价值模式
有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才能采用公允价值模式。应当同时满足下列条件是： 1、投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
2、企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
■ 资产负债表与利润表列示：
资产的原始成本 ×××× 资产增值/减值 +/或 ×××× 资产的公允价值 ×××× （三）成本模式与公允价值模式的比较
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■ 举例 ：
甲公司2002年末以4000 000元购入一房地产作为投资，2003年初租赁给乙公司，租赁期10年，每年租金为150 000。资产预计使用50年，无残值。2003、2004、2005年末公允价值分别为：4100 000元、4300 000元和4450 000元。 2002/12/31： 投资性房地产 4000 000
银行存款 4000 000 ■ 公允价值模式：
2003 2004 2005 收取租金：
借：银行存款 150 000 150 000 150 000
贷：其他业务收入 150 000 150 000 150 000 公允价值模式： 借：投资性房地产
——公允价值变动 100 000 200 000 150 000 贷：公允价值变动损益 100 000 200 000 150 000
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■ 成本模式：
2003 2004 2005 收取租金：
借：银行存款 150 000 150 000 150 000
贷：其他业务收入 150 000 150 000 150 000 计提折旧：
借：其他业务成本 80 000 80 000 80 000 贷：投资性房地产 80 000 80 000 80 000
——累计折旧
四、投资性房地产的转换
（一）转换原因：房地产用途发生改变 1、投资性房地产开始自用 2、作为存货的房地产改为出租
3、自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值等 （二）、转换采用的方法——公允价值模式与成本计量模式的比较 类别 成本计量模式 公允价值模式 投资性房地产转为自以转换前投资性房地以转换日公允价值作用房地产 产账面价值作为转换为自用房地产账面价后自用资产入账价值 值，与原账面价值的差额作为当期损益 自用房地产转为投资以转换前自用房地产以转换日公允价值作性房地产 账面价值作为转换后为投资性房地产入账投资性房地产入账价价值，公允价值小于5
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值 原账面价值的差额作为当期损益；大于的差额计入资本公积
（三）、会计处理 1、成本计量模式
■ 投资性房地产转为自用房地产
借：固定资产 aaaaaaaaaaa
投资性房地产——累计折旧 bbbbbbbbb 投资性房地产减值准备 cccccccccc
贷：投资性房地产 aaaaaaaaa 累计折旧 bbbbbbbb 固定资产减值准备 ccccccccc 对应账户等值转换
■自用房地产转为投资性房地产
借：投资性房地产 aaaaaaaaa
累计折旧 bbbbbbbb 固定资产减值准备 ccccccccc
贷：固定资产 aaaaaaaaa
投资性房地产——累计折旧 bbbbbbbb
投资性房地产减值准备 ccccccccc
2 公允价值模式
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■ 投资性房地产转为自用房地产
以转换日公允价值作为自用房地产账面价值，与原账面价值（以公允价值计量）的差额（无论正差或负差）作为当期损益 ■ 举例：
某公司在2006年5月31日将出租在外的办公大楼收回以备自用，该出租的办公大楼原账面价值为8000万元，其中成本为6000万元，公允价值变动增值2000万元。该办公大楼在5月31日的公允价值为9500万元。 借：固定资产 9500 000
贷：投资性房地产——成本 6000 0000 投资性房地产——公允价值变动 2000 0000 公允价值变动损益 1500 0000
假设：2006年5月31日公允价值为7500 0000元：
借：固定资产 7500 0000
公允价值变动损益 500 0000
贷：投资性房地产——成本 6000 0000 投资性房地产——公允价值变动 2000 0000 ■自用房地产转为投资性房地产
以转换日公允价值作为投资性房地产入账价值，公允价值小于原账面价值的差额（负差）作为当期损益；大于原账面价值的差额（正差）计入资本公积。 ■举例
2004年3月1日，甲公司与乙公司签定协议，将其开发的商务楼整体出租
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给乙公司，租赁期开始日为2004年3月15日。该商务楼的原账面价值45 000万元，未提减值准备，同日商务楼的公允价值为45 800万元。 借：投资性房地产——成本 4 5800 0000
贷：开发产品 4 5000 0000
资本公积—其他资公积金转入 800 0000
假设：2006年3月1日公允价值为43 000万元：
借：投资性房地产——成本 4 3000 0000 公允价值变动损益 2000 000
贷：开发产品 4 5000 0000
五、投资性房地产处置的核算方法 （一） 成本模式与公允价值模式的比较 、
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类别 成本模式 1、处借：银行存款 置收贷：其他业务收入 入 2、转借：其他业务成本 销资产账投资性房地产--累计折旧 投资性房地产减值准备 公允价值模式 借：银行存款 贷：其他业务收入 借：其他业务成本 贷：投资性房地产--成本 投资性房地产--公允价值变动损益 面价贷：投资性房地产 值 应交税费---营业税 3、累无 计公允价值变动损益 自用无 房地产转为投资性房地借：公允价值变动损益 贷：其他业务收入 借：资本公积—其他资本公积 贷：其他业务收入 9
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产产生的资本公积 ■举例
某公司在2004年5月31日将办公大楼改为出租。该办公大楼的原值为8000万元，已计提折旧4600万元，计提减值准备500万元。
假定改为出租以后，尚有剩余年限20年，估计净残值20万元。该大楼于2006年8月5日出售，收入4000万元存入银行，假设按10%支付营业税。 ■ 成本模式：
1、转为投资性房地产以后年折旧额： （8000 – 4600 – 500 — 20）/ 20 = 144（万元） 2、转为投资性房地产以后2004——2006年折旧额： 2004年折旧额：144÷12月×7月=84万元 2005年折旧额：144万元
2006年折旧额：144÷12月×8月=96万元 3、投资性房地产的累计折旧额： 4600 + 84 + 144 + 96 =4 924万元
4、计算2006年8月5日出售时，投资性房地产的账面价值： 8000 — 4 924 — 500 = 2576万元
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5、投资性房地产的处置损益：
4000 — 2576 — 4000×10% = 1024万元 6、会计分录： 处置收入：
借：银行存款4000 0000 贷：其他业务收入 4000 0000 处置成本：
借：其他业务成本 2976 0000
投资性房地产--累计折旧 4924 0000 投资性房地产减值准备 500 0000
贷：投资性房地产 8000 0000
应交税费---营业税 400 0000
■ 公允价值模式：
2004年3月1日，甲公司与乙公司签定协议，将其开发的商务楼整体出租给乙公司，租赁期开始日为2004年3月15日。该商务楼的原账面价值45 000万元，未提减值准备，同日商务楼的公允价值为45 800万元。 假设该商务楼按公允价值45800万元转为投资性房地产之后，2004、2005
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年末公允价值分别是：47 000、47 500万元。甲公司将该大楼于2006年8月10日出售，收入47 200万元存入银行，假设按10%支付营业税。 1、2006年8月10日出售时，投资性房地产的账面价值： 成本：45 800万元 累计公允价值变动：
2004/12/31：47 000 — 45 800 = 1 200万元
2005/12/31：47 500 — 47 000 = 500万元 1 700 万元 2、会计分录： 处置收入：
借：银行存款47200 0000
贷：其他业务收入 47200 0000 处置成本：
借：其他业务成本 52220 0000
贷：投资性房地产 45800 0000 投资性房地产——公允价值变动 1700 0000
应交税费---营业税 4720 0000
结转公允价值变动损益：
借：公允价值变动损益 1700 0000
贷：其他业务收入 1700 0000
结转自用房地产转为投资性房地产产生的资本公积： 借：资本公积—其他资本公积 80 0000
贷：其他业务收入 80 0000
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六、投资性房地产信息披露
1、投资性房地产的种类、金额和计量模式；
2、采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况；
3、采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响；
4、房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响； 5、当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。 七、执行新会计准则对企业财务状况影响分析 （一） 采用成本模式：
不影响企业财务报表上的数据，在资产负债表上，将投资性房地产作为一项资产单独列示，对资产负债表的结构有一定影响。 （二） 采用公允价值模式：
不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，将使费用减少，利润增加；公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也将使利润增加。
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